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高财期末考试论文

题目：浅谈合并报表编制 班级：2013级会计4班 姓名：*** 学号：**********

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摘要：根据新准则下的合并报表编制程序，分析现状：新准则依据的合并报表基本理论发生变化，在最大程度上隔绝了上市公司把母公司或者是子公司当成傀儡使用，来赚取更大的利润；新准则关于合并报表编制方法的变化；新准则关于合并范围的变化；新增编制合并财务报表的豁免规定，如果母公司是投资性主体，且不存在为其投资活动提供相关服务的子公司，则不应当编制合并财务报表；新增对被投资方可分割部分的控制等等。就在编制中的问题进行简单的讨论，并提出相关建议。

关键词：浅谈 合并报表 编制

一． 我国合并会计报表现状

(一)新准则依据的合并报表基本理论发生变化

在以往的合并报表的基本理论中，母公司理论是基础的理论，也是合并财务报表的重要形式原则，但是在新颁布的《企业会计准则第33号——合并财务报表》中，新准则把“经济主体理论”代替了母公司理论，并且一改原先强调的形式原则，明确指出，在当前的经济形势下，实质运用比所有形式原则更加有效更加重要，也能更好的适应时代的需求。

同时，也要求所有母公司所能够控制的子公司，都应当全面纳入合并财务报表的有效范围，在合并过程中，可以不用考虑严格的股权比例，这一准则的出现，在最大程度上隔绝了上市公司把母公司或者是子公司当成傀儡使用，来赚取更大的利润。 (二)新准则关于合并报表编制方法的变化

如果遵照以前合并会计报表编制所制定的行业规则，投资企业或者投资人对子公司的投资的长期股权的核算，应当使用权益法进行核算，使得子公司净资产得到有效反映，也使得母公司在相关项目的变动方面的影响降至最低。

新准则中有这样的一条规定，就是投资企业必须对被投资单位实

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施控制，而被投资单位也就是其子公司的财务应当纳入到合并财务报表的范围之中。新准则的这种做法可以有效简化对子公司的长期股权投资进行常规的核算，在编制合并财务报表时，按照财务权益法进行有效调整，调整财政项目，使企业的财务比较集中。 (三)新准则关于合并范围的变化

新会计准则一改以前注重形式的作风，以实质性的控制计算标准，非常清晰而又明确的规定了母公司应当将其所包含的所有子公司的财务情况，都纳入到合并财务报表的合并范围以内，这就一来，有关小规模企业和商业银行、商业保险等特殊行业不能纳入合并范围的财务规定就自动取消了，而合并报表就能真实的经营成果与财务状况反映出来，让母公司和子公司所组成的企业集团了解自己的经济情况。 (四)新会计准则下合并财务报表的特点

财务部制定的新会计准则，不得不使业类做出相应的调整，包括合并财务报表的范围、合并财务报表的记录等等，下面我们就来看看新会计准则下，财务报表的特点。 (四)新会计准则下合并财务报表新增要求 (五)1. 新增编制合并财务报表的豁免规定

第四条 母公司应当编制合并财务报表。如果母公司是投资性主体，且不存在为其投资活动提供相关服务的子公司，则不应当编制合并财务报表，该母公司按照本准则第21条规定以公允价值计量其对所有子公司的投资，且公允价值变动计入当期损益。 2. 新增对被投资方可分割部分的控制（单独主体）

如何识别“单独主体”？当将被投资方的一部分同时满足下列两个条件时，视为被投资方可分割部分：该部分的资产是偿付该部分负债或该部分权益的唯一来源，不能用于偿还该部分以外的被投资方的其他负债；除与该部分相关的各方外，其他方不享有与该部分资产相关的权利，也不享有与该部分资产剩余现金流量相关的权利。

二．我国合并会计报表编制过程中存在的问题

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（一）内部交易会计处理中存在的问题,主要是未实现利润的确认 由于我国在合并会计报表编制中采用简单权益法,对内部交易未实现利润不予调整, 在一般情况下, 不会影响最终的合并损益,其最终结果等同于复杂权益法。但当母公司是子公司的非全资公司,且发生逆销内部交易时,会影响到少数股东权益的计算,此时我国将子公司的已实现利润和未实现利润一并乘以少数股东所占比例确认为少数股权。根据国际惯例,少数股权不确认未实现利润,在编制合并报表时应将未实现利润予以抵销。 （二）子公司盈余公积的抵销及冲回

在合并会计报表的抵销分录中,母公司对子公司权益性资本投资与子公司股东权益相抵以后还必须将已抵销的子公司盈余公积金予以冲回。这种做法符合我国法律规定,按我国公司法,盈余公积是按单个企业的净利润计提的。因此合并报表应反映母公司的提取数和子公司提取数中属于母公司所享有的那一部分数额,但从理论上合并利分配表主要是反映母公司自身的利润分配情况,子公司的利润分配在合并会计报表中不予体现。合并利润分配表中提取的盈余公积金数额应以合并净利润为基础进行计算,而不是将母子公司提取的盈余公积金相加。子公司提取的盈余公积金虽为子公司本身的积累, 但母公司并不能直接支配。如果已抵消的盈余公积予以冲回,就会过低的反映公司可供分配的利润。

（三）企业合并的会计处理方法

从我国已规定的要求看,也基本接近合并报表编制的购买法,但与际上通行的购买法相比还有一定的区别或不足。我国合并会计报表没有考虑把被收购企业的盈余分为收购日止的盈余和收购日后的盈余,以区别于两者在编制合并会计报表是归宿。因为在购买法下,购买日止的盈余构成购买日子公司可辨主净资产公允许价值的一部分,投资后子公司的盈余才构成合并收益的部分。由于我国合并报表没有考虑收购日时的商誉,把子公司的全部盈余作为母公司长期投资的抵减项目。

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（四）合并价差

根据我国《暂行规定》,合并价差存在的问题主要有:

1.将不同性质的差额同时归入合并价差,影响合并价差的可理解性。《暂行规定》中,将企业集团内部债券投资与内部债券数额相抵销的差额也列入合并价差。这种作法虽比较简单,易于操作,但将两种产生原因不同,内容不同的差额同时归入合并价差,使得价差的内容更令人难以理解。企业购买控股股权使产生的价差,是为了取得未来超额分配收益而支付的成本,理应作为合并价差列示于合并资产负责表上,而在购买控股权后产生的债券利得或损失,只影响合并损益表,不应列于合并资产负债表上。另外,对于权益性投资,由于合并商誉属于无形资产,存货属于流动资产,房屋属于固定资产,它们分别具有不同的资产特性和入账确认标准,同时也具有不同的价值转移形式。资产的价值变动,应该属于资产本身,而不是确认为合并价差。另外合并价差可能产生于子公司的流动性项目,也可产生于非流动性项目或商誉,它们的摊销期限也不应该相同。 2.合并价差一词的界定不明确。

目前国际上对合并价差的内容有明确的规定,一是母公司购买成本与子公司可辨认净资产公允价值的差额,即通常所说的商誉;二是子公司可辨认净资产公允价值与其账面价值的差额,即子公司资产的增值或减值。对这两部分的差额在以后年度内分别按照合理的方法进行摊销。而我国的《暂行规定》要求,在编制权益性投资和债券性投资抵销分录不平衡时,统统作为合并价差。所以合并价差本身是一个平衡数,其含义不明确。这样的方法虽简单,回避了复杂的合并,但是理论上合并价差的性质模糊不清,也使得在实务中合并会计报表的编制带有很大的随意性,同时使得任何不平稳的数字甚至错误,都可能归入合并价差,大大地降低了其科学性和可理解性。从合并会计报表所提供的会计信息的质量看,合并价差在合并资产负债表中放在“长期投资净额”项目下单独列示,使用者无从了解合并价差有多少属于商誉,多少属于其他来源,不能体现会计的明晰性原则和充分揭示原

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则;另外合并价差中的资产升值或减值部分永久保留在账面上,没有随原资产进行摊销,不符合会计权责发生制原则和配比原则。 3. 对合并价差的摊销不规范。

《股份有限公司会计制度》和《企业会计准则—————投资》 均要求对长期股权投资在按权益法核算时产生的股权投资差额进行摊销,而未涉及在编制合并会计报表时对合并价差是否进行摊销的问题。从实际编制的合并会计报表看,我国报表中的合并价差每年都在减少,但却不是真正意义上的摊销,是因股权投资差额的减少而造成的。合并价差逐期减少至零,而没有对应摊销项目。这种做法,一方面影响了合并资产负债表的公允性,我国目前对合并价差没有相应分摊琶各有关资产负债项目,合并后没有进行合理的摊销,从而不能真实反映合并后企业的资产结构和财务状况;另一方面,由于对合并价差和股权投资差额的不同处理,往往会出现母公司利润不等于合并利润,不利于合并会计报表的复核、验证,以及保持与母公司会计报表的勾稽关系。

（五）简单权益法影响了横向平衡关系

权益法分为简单权益法和复杂权益法。我国在合并报表编制中采用的是简单权益法,而国际上通行的是复杂权益法。复杂权益法下,对权益部分的合并,不仅需要将子公司利润中属于母公司的部分记作投资收益,将子公司分派的股利在母公司账上调减对子公司的投资,还应对母公司购买子公司所支付的价格与取得子公司净资产账面价值的差额在母公司账上进行调整;同时,母公司内部存货和固定资产等内部项目转移产生的未实现利润也要进行相应调整。因而在合并报表中不仅存在纵向平衡关系,还存在横向平衡关系。即母公司净利润等于合并净利润;母公司期初期未来分配利润分别等于合并期初期末利润;母公司所有者权益等于合并所有者权益数。这种勾稽关系不仅有利于检验合并报表编制的正确性,也体现了其科学性和合理性。而在我国采用的简单权益下,对合并价差不予调整。因此,我国合并报表只存在与个别会计报表的纵向平衡关系,缺乏复杂权益法下的横向平

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衡关系。

三．对合并会计报表编制问题的建议 （一）制定相关的内部控制措施

制定相关的内部控制措施内部控制措施是保证会计工作质量的手段，只有制定控制措施，才能做到奖罚分明，在不断的控制检查中，发现问题、解决问题。具体从会计报表评比工作抓起，首先制定会计报表评比试行办法，将会计基础工作规范实施细则落实在其中，以计分形式逐一打分；计分标准从报表的及时性、装订是否松散、大小是否一致、数据是否涂改、报表格式是否按统一标准、种类是否齐全、软盘数据与报表数据是否一致、计算是否正确、表间关系是否勾稽、财务情况说明书是否按编制要求表达清楚、内部清帐是否及时、公司间的经济往来是否抵消等，由评委于每期结算后，逐一评定打分，将评比结果公布，并在财务系统内召开会议细化分析，总结会计基础工作，使会计报表质量在评比中不断提高。 （二）组织专人定期检查

组织专人定期检查以母公司财务部为纽带，协同内部审计部门一起，组织专人到各子公司进行检查，具体从执行会计制度情况、债权债务清理、收入与费用是否配比、支出是否合理、会计科目运用是否正确等，切实加强内部管理，从而有效地保证会计报表编制的质量。 （三）制定会计基础工作规范的目的

制定会计基础工作规范以规范会计行为为目的，对会计人员的会计行为，从基础上加以规范，防止工作的随意性。在操作上，以会计制度为基础，对相关的会计科目、内部稽核制度等，进行详细规范，使会计人员在日常工作中，有章可循，按章办事，责任分明，有效地排除人为因素对会计基础工作的影响。 （四）组织定期的业务培训

组织定期的业务培训为了适应社会主义市场经济的飞速发展，要求会计人员不断地进修自己，吸收新的有关文件精神，接受好的经验，好的做法，对不良的事例，引起足够的警惕；这样，才能尽量减少工

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作的差错，逐步提高会计工作质量。 参考文献：

[1]中国注册会计师协会 编 《会计》 中国财政经济出版社 2015.3 [2]财政部会计资格中心 编 《全国会计专业技术资格考试参考法规汇编》 中国财政经济出版社 2015.11

[3]何立军 《新合并财务报表准则下准则经济后果及分析》会计研究 2014

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