内部控制国外文献综述_张泽应

2013年第1期（总第413期）下

内部控制国外文献综述

张泽应 王 娇

（西南政法大学管理学院，重庆 401220）

摘 要：上市公司在经营过程中频繁出现财务丑闻，如安然事件、世通事件，社会各界对企业的内部控制关注度日渐上升。国外学术界比国内较早地开展了对内部控制研究，因此本文对国外近20多年关于内部控制的文献进行了归类综述，主要从内部控制的需求、质量及重大缺陷披露等方面进行了文献梳理。最后，本文进行了文献评述，希望本研究能给国内的内部控制研究以启示，帮助企业经营管理者制定出一套符合自身需要的内部控制体系。

关键词：内部控制；重大缺陷披露；文献综述

中图分类号：Ｆ２７５　　文献标志码：Ａ　　文章编号：１０００－８７７２（２０１３）０２－００９５－０３内部控制是一个会计程序或系统，旨在提高效率确保政策的实施、捍卫资产、避免欺诈和错误（Hamed Arad和Babak Jamshedy-Navid，2009）。现今，内部控制是学术界研究的热点问题，同时也引起了政府、企业参与者的广泛关注。国内关于内部控制的研究和实务都还处于起步阶段，因此特别需要借鉴国外的经验，在国外学者研究成果的基础上结合我国的国情进行研究具有重大意义。20年前，国外学者率先开展了对内部控制的研究，研究内容广泛，研究方法丰富，取得了许多具有重要价值的研究成果。本文主要从内部控制管理报告、内部控制信息披露、内部控制与董事会的关系、内部控制盈余管理四个方面对内部控制研究文献进行综述。

报告机制的研究更有价值（Kinney，W.，2000）。Kinney，W.和 Maher，M.和Wright，D.（1990）描述了基于产出的内部控制定义，通过建立标准的模型进行实证研究，得出外部审计员、管理者、审计委员会、股东和其他与上市公司有利益关系的相关者、政府和社会人士都是内部控制标准的需求者。如何评价内部控制是否有效，Kinney，W.（2000）对内部控制质量和质量保证进行了探讨，涉及到研究障碍、研究问题及未来趋势；描述了有限知识、内控程序固有的复杂性、缺乏获取数据组织人事的通道、研究结果的潜在普遍性、出版物的限制范围五个方面对内部控制质量研究的阻碍。

（三）内部控制缺陷披露

Beneish，D.，和Billings，M.和Hokker，L.（2005）通过336个样本公司测试了在披露公司和非披露公司中，强制内部控制不足的披露对信息不确定的影响；发现在披露公司和非披露公司对信息不确定的解决中，披露公司具有消极的价格回复；对于披露公司我们发现在高固有报告风险情况下，市场对披露的消极回复在加剧；而当公司具有高质量审计员时，市场对披露的消极回复会转移；当公司的报告收入占盈余收入的比例高时，披露公司的消极市场反应会受到抑制。

Weili Ge 和Sarah McVay（2005）通过对261家在2002年SOX法案实施以后至少披露过一个重大缺陷的公司的研究，基于管理者提供的描述性重大缺陷的披露，发现弱内部控制与会计控制资源保障不足相关；内部控制中的重大缺陷与收益认识政策不足、责任细分缺乏、期间报告程序和会计信息的不足、不适合的会计调和之间相关；管理披露的重大缺陷经常描述内部控制问题中的复杂会计问题；发现重大缺陷的披露与商业复杂性正相关，与公司大小、公司盈利、公司业绩负相关。

Doyle，J.和Ge，Weili和McVay，S.（2007）通过2002年到2005年期间779家公司研究内部控制缺陷的决定因素，发现具有内部控制缺陷公司一般较小、年轻、财务能力弱、复杂、快速增长、正在重组；有更严重的实体层面控制问题的公司更小、年轻、财务能力弱。而会计问题较小的公司财务更健康，但是这样的公司复杂、多样化、迅速改变操作；还发现决定因素根据重大缺陷的特殊性而改变，与重大缺陷的类型相关。

Ashbaugh-Skaife，H.和Collins，D.和Kinney，W.（2007）发现存在内部控制披露的公司有更复杂的操作，忙于并购、

一、内部控制文献综述

（一）内部控制管理报告

McMullen，D.A.和K.Raghunandan和 D.V.Rama.（1996）通过对具有内部控制管理报告的公司进行实证研究发现，相对于大公司来说，小公司在没有内部控制管理报告的情况下更可能出现财务报告问题，即是强制性内部控制管理报告的收益对小公司来说更大。Hermanson（2000）调查了9个不同的财务报表使用团体以分析对内部控制报告的需求。结果表明所有使用团体都认为内部控制报告很重要，并且发现自愿内部控制管理报告提升了内部控制质量，提供了超出审计财务报表的额外信息；内部控制管理报告为公司的长期发展提供指引；而大家对于强制性内部控制管理报告的信息内容没有太多的反应，与个体投资者和内部审计员相比，经理人员更不可能认同强制性内部控制管理报告的价值。Scott N.Bronson和Joseph V.Carcello和K.Raghunandan（2006）通过分析1998年期间397个中等大小的公司，测试公司特征与公司年度报告中内部控制管理报告的自愿性之间的联系。发现有高销售增长的公司更不可能自愿发布内部控制管理报告，即发布内部控制管理报告的可能性与销售增长负相关；同时证明了公司具有内部控制管理报告的可能性与公司大小、审计委员会会议数量、机构股东百分比、收入增长之间正相关。Margaret O'Reilly-Allen和Dorothy McMullen（2002）的通过实证研究表明使用者关于财务报表可靠性的认识没有受内部控制管理报告和内部控制管理报告的审计意见的影响。

（二）内部控制质量

对于内部控制质量和质量保证的问题比仅仅关于财务

收稿日期：2012-12-21

作者简介：张泽应（1986-），男，四川广安人，硕士研究生，研究方向：营销管理 、农民合作组织；王娇（1988-），女，四川广安人，硕士研究生，研究方向：财务管理。

ＣＨＩＮＥＳＥ　＆　ＦＯＲＥＩＧＮ　ＥＮＴＲＥＰＲＥＮＥＵＲＳ９５

【会计审计】 Accounting Audit

2013年第1期（总第413期）下

重组，持有更多的存货，增长更快；提供早期内控披露警告的公司更可能被主要审计员审计，更可能有集中的公司所有权；在SOX强制内部控制审计报告要求之前，面临更大内部控制风险及面临更多报告激励的公司更可能披露能控不足。

Andrew J. Leone（2007）发现与组织复杂性、重要的组织变化、内部控制系统中的相关投资三个要素相联系的控制风险要素与内控披露相关；在Ashbaugh，Collins，and Kinney（2007）研究的基础上提出了选择性解释，同时提供一些与这些选择性解释相一致的描述性的证据。

Jeffrey T.和Doyle，Weili Ge和Ssrah Mc Vay（2007）使用了2002年8月至2005年11月之间至少披露了一个重大缺陷的705家公司测试盈余质量和内控之间的关系。发现内部控制缺陷一般与没有形成现金流的估计盈余相关；财务报告中内控弱的公司一般具有低盈余质量，弱内部控制与低盈余质量之间的关系是由与公司层面的控制相关的披露导致的；审计与特定会计不足之间无关。

Udi Hoitash和Rani Hoitash和Jean C. Bedard.（2009）测试了公司治理与财务报告中内部控制重大缺陷披露之间的关系，发现董事会或审计委员会特征与内控质量有关，而这种关系只有在SOX404章节的严格要求下才有；在SOX404章节下高质量公司治理与更有效的内控相关，会计和监督专家都与高质量内控相关；会计专家与财务报告过程控制相关，而监督专家与管理过程控制相关；监督专家与高质量人事及信息技术问题方面的内控相关，与财务报表不相关；审计委员会大小与重大缺陷披露无关。

（四）盈余质量及经济刺激

Hollis Ashbaugh-Skaife和Daniel W. Collins和 William R. Kinney和 Jr.，Ryan LaFond（2006）调查了内部控制不足的影响及他们在盈余质量上的补救；发现报告内控不足的公司与没有报告内控问题的公司相比有较低质量的盈余；对报告内控不足进行补救的公司在盈余质量上表现出增长，而那些没有补救的公司则没有增长；强的内部控制积极影响财务报告真实的和感观的可靠性。

Rogier Deumes 和W.Robert Knechel.（2008）通过对自愿报告风险管理和内部控制的经济刺激，使用公共贸易公司做样本，通过定义6个与内控相关的报告目录来衡量披露的程度；发现内控披露程度与管理者股票持有负相关，与财务杠杆之间具有正相关关系；披露程度随公司固有风险暴露情况而变化；自愿内控报告程度与信息及代理问题的指示正相关。

（五）关于误述

Lizabeth A. Austen和Aasmund Eilifsen和William F. Messier，Jr（2000）通过对6个最大的上市公司的58个审计的误述数据的分析表明，在财务报表中，人事问题的内在风险因素与误述的概率相关；会计层面的内在风险评估与发现误述的发生率和重要性都相关；相较于复杂环境，非复杂环境中的误述的重要性更强。

（六）审计委员会与内部控制

James Lloyd Bierstaker和Jay C.Thibodeau（2006）通过对73个有不同经验的审计员进行实验，发现与准备叙述的审计员比，完成问卷调查的审计员能准确识别更多的内部控制设计缺陷，而内部控制评估经验缓和了该影响；发现问卷记录格式激励审计员拥有内部控制知识，因此提升他们在识别内部控制设计缺陷时的表现。

Jayanthi Krishnan（2005）通过对披露内部控制问题的公司与改变审计员但没有披露内部控制问题的样本公司的比较，从大小、独立性、专业性三个维度测试审计委员会质量，结果表明独立的审计委员会和具有财务专家的审计委员

９６

ＣＨＩＮＥＳＥ　＆　ＦＯＲＥＩＧＮ　ＥＮＴＲＥＰＲＥＮＥＵＲＳ会与内部控制问题的发生更不可能相关，该结论对于报告条件和重大缺陷这两种水平的内部控制问题都是成立的。

（七）其他

Jan Colbert（2008）在如何监测内部控制方面进行了探讨，提出监测是内部控制的一部分，指出监测是核查人员，质量控制人员，以及内部审计人员的工作重点；行业、特定的企业和有资格的执行监测职责的人员对决定內部控制监测的时间和频率有重要作用；同时要报告监测结果及采取的措施。

二、文献述评及启示

内部控制涉及的范围太广泛，正如本文前面所述，理论研究涉及到内部控制的需求分析、内部控制管理报告、内部控制质量、误述、信息不确定、重大缺陷披露，还有学者从经济、盈余质量、审计委员会、公司治理的角度出发进行内控研究，涉及到会计控制、管理控制及风险管理等，但是各方面的研究之间缺乏关联性，没有整体上把握内部控制。对于内部控制的研究是为了更好的服务于实务。自从“安然事件”、“世通事件”等公司的舞弊事件发生后，政府和学术界都意识到实务研究的重要性，到目前为止国外对于内部控制的研究很多都是采用收集公司样本做调查研究，这样能够从实践中总结出内部控制中存在的问题以及提出适合企业的解决方法。实践中的公司内部控制问题千差万别，对于内部控制实务的研究远远不够，我们需要更多的实务研究以总结出一套通用的内部控制体制。但是对于理论的研究也不能忽视，理论是实践的基石。

国外学者对于企业应该如何根据国家颁布的内控规章制度和学者的理论研究建立适合企业的内控体系的研究不足，从正文的综述可以看出学者更多的是研究企业在实施内控之后存在的各种问题，是一种由果导因的研究方式，因此学者应该更多的从企业建立内控制度的角度出发研究企业如何构建适合的内控管理体系，形成一种由因到果的研究模式。

国外内部控制研究采用的方法较多，有理论研究，也有模型、实验、调查等可验证性的方法。从正文中文献介绍可以看出国外学者更加注重的是从实证的角度进行研究，这是值得国内学者借鉴的，目前大家更多的认为是实证研究更加具有说服力。

国外对于内部控制的研究比我国早很多年，自COSO和SOX法案后对内部控制的研究更加丰富，但是他们的背景都是发达资本主义市场经济，而我国的市场经济还处于发展初级阶段，而且还是有计划的市场经济。因此我们必须选择性的借鉴国外的研究经验及成果，更多的加强对中国企业的研究、总结、提炼出符合中国企业实际情况的内部控制标准体系框架。

参考文献：

[1] Jan Colbert, 2008. How to Monitor Internal Controls. The Journal of Corporate Accounting&Finance（May）.

[2] O'Reilly-Allen, Margaret；McMullen, Dorothy（2002）. Internal control reporting and users' perceptions of financial statement reliability. American Business Review； Jan 2002； 20, 1； ABI/INFORM Complete.

[3] Hamed Arad（Philee）, Babak Jamshedy-Navid（2009）. A clear look at Internal Controls： [Theory and Concepts]. Research Paper, July 2009, SSRN Digital Library.

[4] McMullen, D. A. , K. Raghunandan, and D. V. Rama. 1996. Internal control reports and financial reporting problems.

【会计审计】 Accounting Audit

2013年第1期（总第413期）下

Accounting Horizons（December）：67-75.

[5] Hermanson, H. , 2000. An analysis of the demand for reporting on internal control. Accounting Horizons, （September）.

[6] Ashbaugh-Skaife, H. , Collins, D. , Kinney, W. , 2007. The discovery and reporting of internal control deficiencies prior to SOX-mandated audits. Working Paper. University of Wisconsin, University of Iowa, and University of Texas at Austin.

[7] Doyle, J. , Ge, W. , McVay, S. , 2007. Determinants of weaknesses in internal control over financial reporting. Working Paper. New York University.

[8] Andrew J. Leone（2007）. Factors related to internal control disclosure： A discussion of Ashbaugh, Collins, and Kinney（2007）and Doyle, Ge, and McVay（2007）. Journal of Accounting and Economics 44（2007）224-237.

[9] Kinney, W. , Maher, M. , Wright, D. , 1990. Assertions-based standards for integrated internal control. Accounting Horizons 4, 1–8.

[10] Kinney, W. , 2000. Research opportunities in internal control

quality and quality assurance. Auditing 19, 83–90.

[11] Udi Hoitash, Rani Hoitash, Jean C. Bedard（2009）.

Corporate Governance and Internal Control over Financial Reporting：A Comparison of Regulatory Regimes Accounting Review, May2009, Vol. 84 Issue 3

[12] Rogier Deumes, W. Robert Knechel. （2008）. Economic

Incentives for Voluntary Reporting on Internal Risk Management and Control Systems. Auditing, May2008, Vol. 27 Issue 6[13] Scott N. Bronson, Joseph V. Carcello, K. Raghunandan

（2006）. Firm Characteristics and Voluntary Management Reports on Internal Control. Auditing, Nov2006, Vol. 25 Issue2[14] Beneish, D. , Billings, M. , Hokker, L. （2005）Internal

Control Weaknesses and Information Uncertainty. Accounting Review, March 2005.

[15] Jeffrey T. Doyle, Weili Ge, Ssrah Mc Vay（2007）. Accruals

Quality and Internal Control over Financial Reporting. Accounting Review, Oct2007, Vol. 82 Issue5

[16] James Lloyd Bierstaker, Jay C. Thibodeau（2006）. The

effect of format and experience on internal control evaluation. Managerial Auditing Journal, Vol. 21 No. 9, 2006, pp. 877-891.

[17] Hollis Ashbaugh-Skaife, Daniel W. Collins, William R.

Kinney, Jr. , Ryan LaFond（2006）. The Effect of Internal Control Deficiencies and Their Remediation on Accrual Quality. November 9, 2006.

[18] Weili Ge, Sarah McVay（2005）. The disclosure of material

weakness in internal control after the sarbanes-oxley act. Accounting Horizons, Vol. 19, pp. 137-158.

[19] Jayanthi Krishnan（2005）Audit Committee Quality and

Internal Control： An Empirical Analysis, Krishnan, Jayanthi, The Accounting Review； Apr 2005.

[20] Lizabeth A. Austen, Aasmund Eilifsen, William F. Messier, Jr

（2000）The relationship of risk assessments and information technology to detected misstatements.

（责任编辑：时音菠）

（上接第94页）在这些衍生金融工具中有些金融工具只产生合约的权利或义务，而交易和事项尚未发生。但从法律的角度看，由于签约双方之间的报酬与风险已开始转移，为了使得会计信息使用者除了能了解已发生业务的信息外，还能了解正在发生的业务的现时信息以及其对企业未来财务状况和经济活动影响的可能程度。为了帮助会计信息使用者能正确地进行判断和决策，此时尽管签约双方的权利和义务尚未完全实际履行，但在会计上也要求对其进行确认、计量。由于其没有历史成本，传统会计对此无能为力。因为此时签约双方的权利、义务尚未执行，业务尚未发生，这时没有，也不可能有历史成本（因为历史成本是已发生业务的价值），因此传统会计就不能对该业务进行计量、反映。而采用公允价值计量却能很好地解决这个问题。因为公允价值是交易双方在无干扰情况下，自愿进行交换的价值，其价值的确定并不取决于业务是否发生，只要双方同意就会有一个价值。因此会计在任何时候都可以按公允价值对衍生金融工具产生的权利、义务进行计量、反映，并向信息使用者提供信息。

立与国际会计准则趋同的企业会计准则体系的重大进程，无论从公允价值的定义，还是公允价值涉及的会计准则项目，都充分体现了我国新会计准则与国际会计准则方向上的一致性。正是公允价值运用方向的一致性，才保证了会计计量属性的相似性，进而实现了我国会计准则与国际会计准则的基本趋同。新会计准则中公允价值的运用，打破了我国会计国际趋同的瓶颈，实现了会计准则与国际会计准则趋同的实质性突破，具有划时代的意义。

参考文献：

[1] 陈关华. 公允价值计量基础研究[M]. 北京：中国财政经济出版社, 2006：6.

[2] 葛家澍, 杜兴强, 等. 会计理论[M]. 上海：复旦大学出版社, 2005：11.

[3] 正泉. 公允价值不是“估估而已”[N]. 中国证券报, 2006-3-26（3）.

[4] 陈美华. 公允价值概念剖析[J]. 会计之友, 2004, 5（10）：41-42.

（责任编辑：时音菠）

四、结语

新会计准则重新引入公允价值作为会计计量属性，是建

ＣＨＩＮＥＳＥ　＆　ＦＯＲＥＩＧＮ　ＥＮＴＲＥＰＲＥＮＥＵＲＳ９７