会计理论课程论文

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摘 要

有用性，现行财务报告体系基本上达到了这一目标，满足了社会和企业要求真实公允地披露信息的需要。然而人们对会计信息的期望与要求不断改变，会计信息用户要求改进财务报告的呼声越来越高。对于财务报告的改进也一直是会计界广泛讨论的热点问题。随着科学技术的发展，企业经营风险的加大，竞争之激烈，使原来财务报告暴露出许多不适应的地方。这些局限性是：缺乏背景信息和前瞻性信息的披露；偏重于有形资产的披露，对无形资产的财务信息计量不准确、披露方式不妥当；缺少对衍生金融工具的计量与反映；缺乏预测性财务信息和经营风险性的反映；缺乏对社会责任披露等。为了适应变化的情况，因此要改进财务报告的这些缺点，完善财务报告的目标、内容，改进财务报告体系，完善财务报告披露方式。

关键词：财务报告；局限性；财务信息；发展趋势；经营风险

1前 言

财务报告是交换财务信息的主要方式，它的发展主要受制于三个方面的因素，即信息交换的方式、时间和内容。信息交换方式是指交换信息时所依赖的传输介质及其传送方式。在工业社会，这种介质主要为传统的纸张、笔墨和算盘，而传送方式则主要为一定格式的会计报表。信息交换时间是指所交换信息的截止时点及传送的具体时间，在传统会计中，传送信息的截止日通常是会计报表的发布日。信息交换内容是指所交换信息本身所表达的涵义。在传统会计中，财务报告所传递的信息通常被认为是企业的真实财务状况和经营成果。

2000年6月，国务院颁布并实施了《财务报告体系的暂行规定》，即我国现行的新财务报告体系，它包括财务报表和其他财务报告，其中财务报表又可分为主表和附表两部分。财务报表主表即资产负债表、损益表和现金流量表是三大基本财务报表，是财务报告体系的核心。此外，还有三张资产负债表附表及两张利润表的附表。其他财务报告主要用于揭示与会计系统直接或间接相关的财务或非财务信息，此外，还包括财务报表附注，用文字的形式对基本财务报表的项目和内容，以及有助于正确理解财务报表的有关事项进行必要

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的说明和解释。与传统的财务报告相比，现行财务报告对项目的规范更具体、严密，使财务报告的提供者目标更明确、使用者使用更方便；谨慎性原则得到充分运用，如计提八项减值准备等；体现了对及时性原则的重视，如要求编制中期财务会计报告；克服了传统财务报告不能反映企业集团在不同地区和国家的各个组成部分的具体财务状况的缺陷，如要求编制分部报告从而使企业集团管理者当局可以及时地了解各行业、各地区分部的具体情况，以制定整个集团全面发展规划，同时也使外部信息使用者可以得到更多的有关企业集团的信息，对企业进行未来经营报酬和经营风险的分析更加准确；重视实质重于形式的原则。

财务报告作为财会信息的主要载体，必须对经济气候和经济事项的变化做出反应，然而，传统的财务报告模式却并未跟上这种变化趋势，在一定程度上影响了其作用的发挥。为了满足财务报告使用者对信息需求量日益增加的需要，更清晰地呈现企业的营运全景，适合信息使用者的需要、灵活的财务报告模式的产生就成为必然。本文将着重论述我国现行财务报告体系中存在的缺陷及其未来的发展趋势。

2财务报告概述

2.1财务报告的产生与发展

财务会计的目标就是向会计信息使用者提供财务报告，但是在社会经济生活中财务报告出现的时期比较晚。财务报表是财务报告的主要内容，在复式记账的早期仅编制试算平衡表，不编制财务报表，而试算平衡表只起到平衡作用。经过很长一段历史时期，大约在中世纪前后，企业中开始编制余额账户表，将所有账户借方、贷方余额在一张表中排列，不仅可以通过此表验证总账结转的正确性，而且使汇总资产和权益的余额记入新总账的手续简单。随着会计环境的变化，余额账户也不能适应需要，因此产生了会计报表①。

在中世纪的意大利城邦和德国自治城市，为了征收财产税，要求企业编制会计报表，以便全面反映纳税人的财产情况。1673年法国的商典要求商人每两年“编制反映全部不动产、动产、债权和负债的资产目录”，以便在该商人破产时，根据企业的具体情况，采取必要的处理措施。14世纪，合伙企业利用佛罗伦萨平衡表，计算本会计期间内的纯资产和上年度纯资产的差额，以便发生合伙人变动时，确定合伙人的资本。17世纪股份公司的出现，企业的规模越来越大，筹资渠道多元化，企业的经营者与所有者开始分离，越来越多的外部经济利益者开始关心企业的财务状况和经营活动，但它们不能直接接近总

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朱小平，徐涨：《初级会计学》，中国人民大学出版社2003，第121页。

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账，因此要求企业编制独立的财务报表。依据外部经济利益者关心的内容分别编制资产负债表和损益表两张表，这两张表从产生之日起一直是企业的主要报表。早期的财务报表根据总账中的会计科目直接抄录，或采用试算平衡表数据的多栏式报告书。不久以后，这种多栏式财务报表消失了，取而代之的是反应最终结果的“账户”式或“报告”式的财务报表。我国是在1993年会计改革时，在《企业会计准则》中明确规定企业应编制资产负债表和损益表。

对于社会来说，企业是以盈利为目的的基本组织，维持良好的财务状况，获得满意的经营成果是企业进行经营活动的主要目标。资产负债表和损益表虽然能够分别反映企业的财务状况和经营成果，但这两张报表是割裂的，每一张报表都不能全面地反映财务状况和经营成果，以及财务状况和经营成果的关系。为了能够反映财务状况和经营成果之间的关系，美国的企业在20世纪60年代开始编制内部的财务状况变动表，向企业的有关利益者报送理财情况。1971年美国注册会计师协会会计原则委员会发表第19号意见书，建议将财务状况变动表作为企业对外公布的基本报表。早期的财务行状况变动表多以营运资金和全部资金为基础编制，这种财务状况变动表虽然将资产负债表和损益表连接起来，但仍然不能按照收付实现制的原则提供有关企业现金流量的信息，企业支付能力和偿债能力的信息，当前财务状况及未来的发展趋势。因此20世纪70年代末，80年代初美国的企业多以现金为基础编制财务状况变动表，即现金流量表。于是1987年美国财务会计准则委员会发布第95号财务会计准则公报，规定用现金流量表取代财务状况变动表。至此现金流量表成为企业的第三大报表。我国在1993年的行业会计制度中规定各行业应编制财务状况变动表，在1998年公布的《现金流量表》准则中规定从1998年开始企业编制现金流量表。

2.2会计报表的地位

编制财务报表的早期，企业的资本大多依靠银行的贷款筹集，资产负债表主要是为银行提供信息。而银行认为债务人贷款期间的偿还能力与收益能力无关，却直接与存货的变现能力相关，重视资产的流动性，而不重视盈利额。这种情况也可以称之为“流动性主义”，只是强调资产的流动性，而不顾及其他。此外，当人们认为企业进行经营活动的基础是拥有或控制资产，资产的增加或减少可以反映业主所拥有的资产是否得到保全，计算利润的目的只是为了对资产进行计价，账簿记录以资产为主。因此当时将资产负债表称为第一报表，说明其重要性高于损益表。

财务报表使用者判断财务报表的地位的标准是某一集团的利益，以及该集团与企业之

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间的关系，当企业的资本主要来源于贷款时，债权人更关心企业的盈利能力;当企业的资金主要来源于股东时，股东更关心企业的获利能力；实际上，企业的财务状况和经营成果是紧密地联系在一起的，可以说，期初的财务状况是本期经营成果的基础，而期末财务状况是本期经营成果的结果。资产负债表和损益表都是企业的主要财务报表，无所谓第一报表，还是第二报表。只不过外部的厉害关系人可能从不同的角度关心不同的报表而已。 2.3财务报告的目标及损益表的编制观念

在我国，财务会计即财务报告的目标①可概括为： 第一，反映企业经理层受托责任制的履行和完成情况；

第二，为投资人、债券人和其他与企业有利害关系的使用者提供有助于各类经济决策的信息，主要是表内和表外的财务信息；

第三，在必要时，按照国家的政策法规，在表外披露为国家宏观调控所必须的信息。

在复式记账产生以前，记账的主要目的是为了控制经营资产，即所谓受托责任，因而账簿主要反映资产，不是利润。复式记账以后，商人们开始重视收益的计算，认为收益的计算可以代替资产的经营责任、而且与当时的经营活动特点相适应，在每次经营活动结束后就计算此次经营活动的收益，因此账簿记录的重心转移到收益上来。但此时的收益计量是从属于资产计价的，即通过重置成本或定期对期末资产进行估计来计算一定时期内的资产净增量，并作为当期实现的收益，即收益确定的财产法。但随着“持续经营”概念和股份有限公司的出现，收益计量问题就成为会计理论与实务探讨的主要问题。因为收益是利润分配的基础，收益是评价企业管理绩效的手段，收益是投资者、债权人预测未来现金流量的工具。

收益最早是作为经济学意义上的概念出现的，而会计学和经济上的收益概念又有一定的差异，因此，收益应如何计量也就不能取得一致的意见。

1.经济学意义上的收益概念。依据经济学的收益概念，收益的计量方法是“资产—负债”，即直接用企业的资产和负债的差额，即净资产来确定收益，其公式为“期末净资产—期初净资产”，这种计量方法称为资产负债表法。按照“资产—负债”确认收益的一个结果是收益被视为一定期间内净资产变动结果，收益的计量主要依赖于资产和负债的计量。这里的期末和期初净资产都不包括净资产本身的变动所引起的变化；按现行市价进行估价后，期末净资产应包括期初净资产和当期实现的真实收益。

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陈少华，葛家澍：《公司财务报告问题研究》，厦门大学出版社2006年版，第7页。

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2.会计学意义的收益概念。会计学上的收益是指来自企业期间交易的已实现收入和相应费用之间的差额。会计学的收益概念体现如下特点：根据企业实现的收入和相应的成本与费用的配比；收益确认依据收入实现原则计量；收益确认建立在当期收入的现时成本、当期费用的历史成本之上。经济学意义的收益与会计的收益由于定义不同，计算的结果也会产生一个量差，即会计上收入实现原则和稳健性原则的应用导致某些收入不计入当期的收益。但有迹象表明，会计的收益概念正在向经济学的收益概念靠拢。依据会计学意义的收益概念，收益的计量方法是“收入—费用”。按照“收入—费用”确认收益的一个结果是使资产负债表成为损益表的一个附表，尚未实现的收入或利得都不反映在损益表中。采用“资产—负债”法关注的资产的记价，计量的收益具有真实性，因为资产、负债是真实的，净资产价值的增加部分就是收益，减少部分就是亏损，这是从企业经营的实质来计算收益。但这种方法不像“收入—费用”那样具有可操作性。 2.4财务报告的信息质量特征

财务报信的核心部分是财务报表表内信息。各国CF（财务会计概念框架）关于信息的质量特征大同小异，而以美国第2号财务会计概念公告最为详尽，我们基本可以借鉴吸收。财务报告的信息质量特征可以分为两大类。 2.4.1财务报表内容的质量特征

关于财务报表的内容的质量，可靠性与相关性是主要的质量，可比性（含一致性）是次要质量。信息是可靠的，说明信息必须真实公允；信息是相关的，说明信息必须导致决策的差异；信息是可理解的说明信息必须含义明确和准确，不可含糊不清，模棱两可；信息是可比的，说明应尽可能减少备选的会计方法；信息是重要的，说明它对决策不是无足轻重。

美国、英国、IASC、加拿大、澳大利亚的CF所认可的主要质量并不完全相同，但有一点共同，即把相关性列在可靠性之前①。我们的设想同它们相反，可靠性应列在相关性之前。就是说，当一种方法所能提供的信息不可能在可靠性与相关性两个方面等量齐观时，我们的选择应该是：在可靠性的前提下，选择最相关性的信息。更重视可靠性是财务会计的本质——反映经济真实所决定的。这也是近年来美国和我国上市公司财务欺诈案件给予我们的教训。不想关的信息固然无用，但并非对所有人都无用。而不可靠的信息更为危险——所有使用者的决策都会被他误导，从而带来难以估量的风险。

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Christopher Nobes, Robert Parker：《Comparative International Accounting》，Arrangement with person Education limited,2004。

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2.4.2财务报表表述和在其他财务报告中披露的质量

关于财务报表表述和在其他财务报告中披露的质量，完整性、充分披露、实质重于形式、谨慎和透明度是其质量特征。完整性说明无论表内表外，不应遗漏按照准则制度必须列报的所有项目。充分披露说明虽然未曾违反准则和制度隐瞒列报该列报的项目，但仍须尽可能披露对使用者决策有用的、并非法定披露的其他事项和情况。实质重于形式说明对任何一项交易或事项的报告，必须反映其经济实质，而不能只反映其法律形式人而导致错报、误报。谨慎性说明在准则或制度允许选择的前提下，宁可多报可能的损失，而不多报可能的收益。透明度是一总体信息质量。形式上看，似乎等于“充分披露”，而在实质上，应是在可靠性和相关性的基础上，同时具备了第二类信息的全部特征，真实地反映整个企业财务的图像，这样的报告才被认为具有透明度。

3现行财务报告的缺陷

不论是在我国，还是在西方发达国家，现行的报告体系都是一个以过去的交易事项为基础，以历史成本为计量属性，强调谨慎性原则运用，难于用它恰当反映企业财务状况的报告体系，尤其是随着经济环境的迅速变化，这个报告体系日益流露出了它的滞后性。我们认为现行的报告体系至少存在下列缺陷：对于交易中产生的不确定事项和未来事项对企业的影响，甚至于无法了解其存在；过去拘泥于形式而不能充分重视经济实质；会计信息严重不完整；不能适应报告目标由反映经营责任制到决策有用型的转变；正在失去相关性。它的这些缺陷又进一步的可分解为一些具体问题。 3.1对企业背景信息和前瞻性信息披露不足 3.1.1企业背景信息

企业背景信息应当包括下列内容：企业所处的国家，企业所在的行业，企业的技术水平和技术进步能力，企业国外经营份额、企业经营业务与资产的范围内容、企业过去盈利能力、企业主要竞争对手、企业近期目标和远期目标等。这些信息的主要作用是帮助报表相关者们判断企业的经营战略和未来前卫与企业经营环境的适应与否等问题。但现行的财务报告未能充分披露这信息。 3.1.2企业前瞻性信息

它指的是企业管理者或其他报表相关者对于企业未来经营环境的事前评估。它主要包括下列内容：企业面临的机会与风险、企业重大的投资计划、企业竞争对手或潜在竞争者对企业产生的影响、企业可能存大哪些重大的技术进步、企业管理部门的主要计划、企业

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主要财务安排以及企业管理部门对一些主要财务信息和非财务信息的分析与评价。这些都需要运用企业的前瞻性信息来预测企业未来的盈利能力，而现行财务报告体系因其不确定性而没有对这些信息进行充分披露。 3.2在无形资产计量与披露上的缺陷

我们现行的财务报告模式仅将重心放在硬性资产上①，而对一些无形资产的信息，则通过一些根深蒂固的原则如历史成本原则、实现原则和可靠性原则等将其排斥在财务报告之外，而在知识经济时代，这类信息却是最重要的信息 3.2.1知识产权计量问题

在企业的日常财务管理中，会计人员按照谨慎性原则的要求，往往把那些能够在未来较长时间内给企业带来利润的支出列作当期费用和增大企业应付风险能力，使企业的知识产权不能得到合理的确认和反映，这种现象在技术密集型的企业是更加明显。对于大多数公司而言，不恰当地计量与反映无形资产，难免会使报表使用者低估企业的资产总额和企业继续盈利能力②。这种现象在那些技术密集型企业中表现祖尤为明显。例如我国的深圳技术股份有限公司，在1995年提取了31．45亿的技术开发费，与之同时，它的产品也在迅速地升级换代，但其资产负债表上并没有无形资产的报告，这种不计量和不报告无形资产的情况对于证券市场而言，它使得投资者难于估计企业未来现金流量和企业应付风险的能力，歪曲了投资者对企业前景的预期，而且，它使得企业管理当局有着更大的选择会计程序，以改变企业盈利的目的，从而在一定程度上欺骗了证券市场。但从会计实务上来说，如何计量知识产权倒是一个问题，把那些长期性开发支出机械性地资本化明显不合情理，因为计划列支的长期性开发支出不会自动地变为知识产权，纵然形成了知识产权，它也不一定能为企业带来效益，所以如何解决这个问题，恐怕还要有待于会计实践的进一步发展和更多的会计界同行进行探讨。 3.2.2自创商誉的计量问题

根据无形资产的定义，那些在企业所拥有或控制的有形资产与无形资产的综合作用下而获得的，超过正常投资报酬率而形成的价值便称谓为商誉。超过正常报酬率而形成的自创商誉，不能在现行财务报告中予以计量反映，从而使得不少公司的潜在价值被严重低估，这也是一种财务报告信息的失真。由于现行会计报告模式无法反映此类重要信息，势必会使投资者转而寻求其他信息来源，从而增加了信息搜寻成本和信息风险，进而影响到社会

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王鹏程:《会计报表通论》，立信会计出版社2004.5版，第342页。 陈少华：《企业财务报告理论与实务研究》，厦门大学出版社第1998年版，第245页。

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经济资源的有效配置。这种定义与实务差异的结果便造成了会计账面价值背离企业实际价值问题。那么如何解决这一问题？认为了能正确估计企业未来现金流量方面来讲，企业需要计量自创商誉，但若将其列为资产负债表项目，又将改变企业的负债与权益比率，而且还涉及着企业的代理成本、债券契约、政治行为等问题，因而解决的办法附注或附表形式进行披露为好。这种自相矛盾的结果在实践中就带来了企业账面价值与实际价值不一致的问题①。比如，美国微软公司 1994年12月 30日的账面净资产总额为 44.50亿美元，在证券市场上的市价总额却为365亿美元，毫无疑问，二者之间约八倍的差距中应该归属于微软公司卓越的经营管理能力和创新能力形成的巨额商誉。所以，从衡量企业真实价值的角度出发，应当公允地计量企业的自创商誉，并以报表附注或附表的方式予以披露。但将自创商誉列入资产负债表进行揭示也不尽合理，主要是因为自创商誉是无形的且不能脱离企业整体而单独存在的。

此外，由于现行财务报表反映的经营事项必须以货币计量为基础，而对于一些非货币计量的经济事项，如企业的人力资源状况和各种软资产如知识产权、职工智力等无法在财务报告体系中得到充分的揭示。而在信息时代，信息成为经济活动最主要的资源，劳动者付出的主要是智力劳动，产品或劳务的价值构成中知识含量占相当大的比重，知识资本成为取得成功的关键，也是公司未来现金流量和市场价值的动力所在。 3.3衍生金融工具的计量与反映上的缺陷

二战以来，世界经济得到迅猛的发展，与之而来的交易风险也在迅速增加，衍生金融工具就是在这种环境下产生的。与旧金融工具相地，衍生金融工具的标的物是股票、债券、汇率、股价指数等内容，而不是现金或实物本身，其收益则来自于这些标的物价值的变动，因而它有着更高的风险性，它实质上是一种保证金交易，“四两拨千金”的特性极为明显。比如1995年我国发行国债200亿元，如果缴纳5％的保证金，10亿元人民币的金额便可获得200亿国债的操作权，缴纳10％的保证金，即不过20亿人民币的资金，这种以小博大的动作方式一方面能为企业带来巨额的金融利润，另一方面它也能给企业带来巨额的损失。因而衍生金融工具的运用既能帮助企业转移的经营风险，又诱使了企业从事金融投机，这种巨大的金融风险和它的巨大危害性决定了它无法被报表相关者，特别是投资者所忽略，企业财务报告必须充分提示这种风险，令人遗憾的是，由于传统会计理论的诸多制约，衍生金融工作的确认与反映在目前都显得困难重重。

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社兴强：《谈现行财务报告模式的局限性及改进设想》，财会月刊，1998。

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金融工具的创新涉及到金融业务的各个领域。近年来，衍生金融工具不仅翻新速度快、数量大、品种多，而且运用衍生金融工具进行金融衍生交易也越来越多。衍生金融工具的运用，具有很大的风险和不确定性，有时可能为给企业带来巨额的金融利润，但有时也可能给企业带来巨额的损失。英国巴林银行的破产，以及我国上交所“3.27事件”，都是典型事例。这种巨额的金融风险已越来越引起投资者的重视。但是，现行的财务报告体系受传统会计理论的制约，不能完全解决衍生金融工具的确认、计量及报告等问题。 从信息使用者的需求出发，企业财务报告应当充分披露这些风险信息。但按照现行财务报告体系的指标内涵及其计量原则，企业面临的未来风险和各种不确定性的重大事项则受到严重的制约而无法得到充分揭示。

从国外来看，无论是国际会计准则委员会的第一流32号准则，还是美国会计准则委员会的有关公告，都只是在试图地对衍生金融工具加以规定，而没有真正地解决衍生金融工具的会计计量与反映问题①，从国内来看，我国目前也只有一个《企业会计准则第X号——期货》（征求意见稿）。并无关于所有衍生金融工具的准则，只是在这个准则里我国规定了结算公司和经纪公司必须提取交易损失准备金以备抵损失、对投资企业要求按风险投资和套期保值投资分别加以披露，也同样地不能解决衍生金融工具的会计计量与反映问题。这样，仅仅由于传统会计理论的限制，便把这种衍生金融工具所带来的巨额风险悄悄放在了报表相关者、特别是投资者的头上，这实在是有欺骗证券市场之嫌。 3.4汇率对于财务报告的影响

由于外汇市场的汇率不断发生变动，企业的汇兑损益也就在所难免。如果汇率的波动幅度较小，那么汇率对经营业绩的影响也较小，在会计上无论采用哪一种处理方法，都不会对财务报告产生重大影响。但是如果汇率波动幅度较大或汇兑损益总额较大，汇率变动对报表的影响，特别是对当期损益表的影响往往是无法忽略的。但报表使用者想据以正确地估计未来期间汇率对收入、成本和费用的影响程度却是相当困难的。因为汇率不仅通过那些被计入当期损益的项目对收入、成本和费用产生直接影响，而且通过可能选用外币保值方案或者干脆放弃某些业务。这种直接影响与间接影响结合就使得人们难以精确地估量汇率对企业经营活动的影响结果。

按照我国《合并报表暂时规定》已完成交易业务和未完成交易业务的汇兑损益，外币报表折算差异单独列示，这种会计程序具有简便易行。便于操作的优点，但它把那些本应

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葛家澍，刘峰：《会计理论——关于财务会计概念结构的研究》，中国财政经济出版社2005年版，第258页。

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计入长期资产或长期负债的汇兑损益也计入到本期损益中来，却有些不稳妥。从这种会计程序对企业利润的影响来说，它实质上属于一种倾向于减少企业当期利润的会计程序，因而有必要改变这种损益的会计处理方法，以便于投资者进行财务决策。另外，在我国的汇兑损益列示中，不能将汇兑损益的来源分类列示也是一个缺陷，譬如深圳科技股份有限公司，我们仅能知道1996年它的汇兑净损失为 1854269．14元，却不能知道损失的原因与影响，更不知道1997年的汇兑损益是否对企业产生更大的影响，因而对于涉及外币交易较多的企业，我们应当要求它们披露外币交易的性质、组成、规模等信息，以便于投资者们能对企业进行有效的分析。 3.5通货膨胀对于账务报告的影响

在货币值不变的条件下，历史成本毫无疑问地能成为一种恰当的会计计量手段，但当通货膨胀时，历史成本便会带来缺陷，因为在通货膨胀下的历史成本不但会虚增企业利润，而且还会侵蚀企业未来的财务运营能力。通货膨胀使得企业重置存货和固定资产时所需的货币量增加，但与现期销售收入对应的存货可能是几个月前购买的，与现或销售对应的折旧也有可能是基于几年前或十几年前购买的固定资产而计提的，这种收入与费用的不对称性导致了企业利润由增的现象，企业财务形象也能因此而进一步得以改善，从而为企业带来一定利益。但此时企业却需面临着缴纳更多的所得税，股东们提出更多的分红要求，工人要求增加工资等一系列压力，这些压力将增加企业的资金外流，将有可能导致企业在未来期间所进行的资产使用价值补偿变得困难，彼时企业纵然能拥有足够的筹资能力来保证正常的经营，但若欲维持原有的规模也只能是注入更多的资金。 3.6缺乏对社会责任信息的披露

企业是社会的组成部分，它必然要受社会的制约，这种制约关系集中体现在法律法规对企业生产经营的规定与限制上，即企业的生产经营必须以不危害社会利益并促进社会利益的实现为前提①。但在现实生活中，不少企业都难以做到这一点，究其原因则应归结于对企业信息占有的不对称性以及社会监督的乏力两个主要方面。因此，从政府的角度来说，企业公布社会责任报告可以使政府得到更多的有关企业的信息，从而便于对企业加强管理，纠正其危害社会的行为。比如，企业公布其污染环境状况和治理污染的资料，就会引起政府或其他组织对企业更多的关注，并采取切实可行的措施治理环境污染。企业公布人力资源使用情况的报表，有利于避免人力资源的闲置或者以严重消耗人力资源的方式增加

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肖泽忠：《大规模按需报告的公司财务报告模式》，会计研究，2003年第1期。

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利润的短期行为。从投资者的角度来说，公开报告企业的社会责任，能帮助他们分析企业可能有哪些经营活动将要受到政府的限制和管理，从而更加准确地预测企业的经营前景，进行可靠的投资决策。可见，对于政府、投资者等报表使用者来说，企业向外界报告其应尽的社会责任是必要的。现行的财务报告模式是以工业经济时代的会计信息使用者和社会客观经济环境的要求而设计的。然而，随着社会经济的发展，全球经济一体化程度的提高，上述现行报告体系的局限性也日益暴露出来。所以，我们有必要来探讨一下未来的财务报告的发展趋势。

3.7缺乏对企业全面收益信息的披露

现行财务报告中的收益是建立在币值不变假定基础之上的,但随着经济活动的复杂化,币值变化频繁化,这种传统会计收益与企业真实的全面收益差异日益扩大。这样,如用传统的会计收益作为基础进行决策,就有可能作出错误的决策 。 3.8 缺乏预测性财务信息对经营业务风险性的反映

现行的财务报告主要提供以历史成本为主的财务信息,缺少有关企业在长期的经营过程中面临的重大风险与报酬机会以及种种不确定性的财务信息的披露 ,缺少能够对决策有用的、体现企业现在及未来的财务状况和经营成果的预测性信息的披露。这使得现行财务报告无法反映企业未来的经营成果及财务状况 。

4财务报告的未来发展

未来财务报告是未来会计环境的产物。未来会计环境的不确定性，致使我们难以准确地对未来财务报告作定型化的描述，但这不妨碍我们对未来财务的走向作一个粗略的估测。下面本文就从未来财务报告的目标、内容、时效、灵活性、报告方式等方面作初步的探讨。

4.1未来财务报告的目标

未来财务报告的目标①将继续锁定在为企业各相关利益者决策提供快捷、灵敏的相关财务信息，以利于他们决策，并真正使提供有关现金流量的数量、时间分布及其不确定性的信息这一目标成为可以操作的目标。为使这一目标更具操作性,应注重财务报告所提供的会计信息更具有用性。因此,未来财务报告应增大有关信息的披露,以利于相关使用者做出预测乃至决策。例如,上市公司可在财务报告中增加未来发展趋势及各项指标财务预测信息。财务信息的质量特征仍然要坚持可靠性、相关性、及时性与可比性，尤其是在可靠

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魏明海，龚凯颂：《会计理论》，东北财经大学出版社2005年版，第312页。

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性与相关性的权衡中更偏向于相关性。历史信息满足相关性，同时应强调对预测信息的规范，尽可能提高预测信息的可信度和可靠性。达到这样的境界之后，相关性与可靠性的矛盾就减缓了，它们的关系应该是相辅相成的。

人们将会计分成财务会计与管理会计两大分支系统。财务会计专司对外报告责任，管理会计专司对内报告责任。但对内、对外会计信息均由企业会计系统生成，过去只在企业内部报告的预测信息已经对外报告了，这说明管理会计提供的信息早已不局限于企业内部，财务报告早已“借用”了管理会计信息，正是财务会计利用了管理会计的特长，提供相关性预测信息。我们得到启示：财务会计与管理会计的对内、对外分工的界限不是绝对不可逾越的，在未来两者融合的程度将会越来越大，即管理会计“外化”为财务会计的成份将增加。其实，这种行动在财务报告中已有所体现，职工报告、环境报告等无一不与管理会计相关，而且它们本身就是管理会计研究的内容。当然，其他财务报告中的许多内容仍处于披露的初级阶段，还未成为绝大多数企业的一致行动，应改变这种现状，以真正让财务报告目标得以实现。 4.2未来财务报告内容

为了实现财务报告的目标，未来财务报告的内容将更加复杂与丰富，并随会计环境的变化与要求而不断创新。

4.2.1利用非财务信息提升财务信息的价值

坚持财务信息的核心地位①，通过提升财务信息的价值。未来企业的竞争讲究核心竞争能力，会计作为一个职业，其核心竞争能力表现在它能提供财务信息，而不是非财务信息，这也是会计的本质特征。但是，人们谈到财务会计的局限，往往触及财务会计不能提供非财务信息，于是要求财务会计提供非财务信息，或至少也要做到二者并重。财务会计提供非财务信息，非不能也，是不为也。我们不要误以为信息均出自会计一家之手，其实企业的信息可由企业内各种子系统生成与发布，如统计信息系统、技术信息系统、物流信息系统、人事信息系统，甚至利用新闻报道与新闻发布会等。财务会计信息系统，更多的是实行“拿来主义”，而不是去“生产”非财务信息。现行的做法是，在财务报表附注中以及其他财务报告中纳入了大量的非财务（包括定性）信息，会计只是借助这些非财务信息来辅助说明与解释财务信息，帮助信息使用者更准确地理解与运用财务信息，从而最终提升了财务信息的价值。基于这一认识，我们认为财务报告只是公司报告的一个主要部分。

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袁树民、吴旺盛：《试论知识经济时代的会计模式》，上海会计，2003年第10期。

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这也可以成为解释西方国家的上市公司对外披露信息的报告不称财务报告而称公司报告或年度报告的理由。由此，我们预见未来的会计应在拓展财务信息的深度与广度上下功夫，并“拿来”非财务信息为增加财务信息的价值服务（会计在“生产”财务信息时的“副产品”是个例外，如对会计政策的揭示）。甚至还可以预见随着会计计量技术的进步，如今只能以非货币计量的信息，今后也将能以货币计量。 4.2.2以公允价值计价提高财务信息的相关性

在不放弃历史成本计价信息的同时，以公允价值计价的信息将大大丰富财务信息的内容并提高财务信息的相关性。随着时代的发展，以交易价格为基础的历史成本计量属性不再是唯一可靠的信息源，公允价值的逐步形成及其所具有的客观性已得到越来越多人士的承认和运用。用历史成本计价虽具可靠性但难保相关性的信息，则可用公允价值计价后的信息作为补充信息同时提供；最终，当公允价值计量的信息既可靠又相关时，公允价值将全面取代历史成本，或许历史成本也成为公允价值的选择之一。 4.2.3企业无形资产和人力资产将成为未来财务报告的重心

随着以技术为动力的知识经济时代的到来，企业必须依靠知识和知识型人才，从而转向对技术和人才的开发、利用和争夺，以创造未来现金流量和企业市场价值来确保竞争优势。无形资产和人力资产在企业总资产中的比重大大提高，而有形资产的比重则相应地大大下降，必然要转向对无形资产和人力资产的确认、计量、记录和报告，以增强会计信息的有用性，因而实现财务报告重心的转移及时准确地报告企业无形资产和人力资产的价值。

4.2.4报告关联方信息

突破会计主体假设，同时报告与会计主体信息相关的关联方信息。基于会计信息用于评价经营受托责任用途考虑，会计主体的确立是传统会计系统的一个重要前提，随着知识经济时代的到来，企业组织的结构正在朝网络化、扁平化甚至虚拟化方向改变。这种改变使得会计主体假设开始失去其既有的合理性。无形资产和人力资产的合理报告在客观上也需要突破单一会计主体的范围，企业还是社会中的企业，评估一个企业时还需要相关企业的信息，以便更充分地说明一个企业的真实状况。这些改变在客观上要求会计信息的披露突破传统的空间范围限制，如何恰当地提供一个主体及相关方的信息，代表着未来财务报告的一个发展方向。 4.2.5提高财务信息的可比性

当财务信息的用途更多地偏向于各种各样的决策而不是局限于财富分配，财务信息揭

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示的范围不再局限于某一特定的主体等等，那么以绝对值揭示信息的传统方式就必然会遇到相对值信息揭示的挑战。相对值表达的信息具有更强的可比性，从而能更好地满足决策的需要。在近２０年的财务信息披露发展的历程中我们已经看到，越来越多的证券监管机构已要求上市公司提供更多的能够直接用于投资决策评价的相对值信息，如一些重要的财务比率、每股盈利、资产报酬率、股东权益报酬率等。随着财务信息决策用途重要性的进一步加强，随着会计主体范围的逐步突破，以相对值信息揭示的方式一定会演变为未来财务报表发展的主流，从而形成一种绝对值信息与相对值信息并存的格局，极大地丰富了未来财务报告的内容。 4.3未来财务报告时效性

财务信息决策用途逐渐增强，年度的信息揭示与投资决策对信息的及时乃至即时性要求发生巨大矛盾。而现代信息技术的高速发展，在计算机随机寄存功能的支持下，使得财务信息的日常揭示成为可能，进行实时报告。如今，随着网络的日益发展和关于网络法律的逐渐健全 ,企业可以通过网络发布日常财务信息 ,这样既可以使得财务信息的披露成本大幅度降低 ,亦使信息的日常披露成为可能 ,时间和周期不再是财务报告的约束条件 ,企业可以随时提供财务信息 ,用户可以任意选择所需信息资料 ,从而保证财务信息的及时性和有用性，于是人们已设想了一种电子联机实时财务报告系统，它是指企业在充分利用现代信息技术的基础上，通过计算机网络实时将企业所发生的各种生产经营活动和事项反映在财务报告上，并将其存储在可供使用者查阅的数据库中，供使用者随时查询，从而满足使用者对财务信息需求的及时性。 4.4未来财务报告的灵活性

现行的财务报告是一种通用财务报告，它提供给不同使用者以相同的报告，并将不同企业的财务报表予以标准化，本质上是一种大批量生产模式。然而，即便从经管责任观来看，企业的各利益相关者的信息要求也是多样化的，而且由于使用者的目标和方法不同，被估价的资产不同，报告公司的环境不同，使用者的信息偏好不同等，所以使用者具有不同的信息需求；更何况很难事先确认使用者的所有信息需求和他们的决策模型，因此通用财务报告的局限性日益显著。为了革除通用财务报告模式弊病，增强财务报告的灵活性来切实履行好财务报告目标，未来财务报告可采用以下模式。 4.4.1多栏式报告模式

即对同一经济业务按多种会计方法加以处理，并将由此得到的不同信息在财务报告中予以披露，使单一信息走向多元化信息。使用这一报告模式时要防止信息超载问题。如何

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有效给使用者提供精炼的、能直接用于决策的信息，仍是财务会计未来值得努力的方向。 4.4.2“事项”报告模式和数据库会计模式

预先知道使用者的信息需求这一假设导致财务报告数据的高度综合性。综合信息最严重的问题是阻止使用者按他们自己的需求来重新编制报表，加工综合信息的过程还会导致信息的丢失与扭曲。综合信息也为管理当局操纵会计数字进行盈利管理提供了空间，并为有效审计和使用信息设置了障碍，还排斥了使用者参与编报的过程。为了解决这些问题，人们又提出了“事项”报告模式和数据库会计模式。美国著名会计学家索特在1969年提出的“事项会计”理论将重新受到人们的重视。他指出，在不完全了解信息使用的需求和决策模型的情况下，会计应立足于提供与各种可能的决策模型相关的经济事项的信息，由使用者从中选择自己感兴趣的信息，即将数据综合的任务交给信息使用者。因此，财务报告应包括足够的明细数据以便使用者能重构发生过的经济事项。所谓事项，是指可观察的，亦可用会计数据来表现其特性的具体活动、交易和事件。事项会计以“事项”作为数据目标，经济事项发生之后，通过各业务处理子系统进入数据库，根据各类事项的特征及其相互间的逻辑关系进行实时自动处理，以期达到反映和控制各种经济活动的目的。数据库会计模式在提供一个数据库以便信息使用者从中提取不同程度的数据，它是在数据库环境中对“事项”报告模式的拓展，“事项”报告模式强调编制明细一些的财务报表，而数据库会计模式则着重于储存和维护最原始的数据，对信息使用者的专业要求更高了。 4.4.3交互式按需报告模式

当代生产技术、信息技术以及管理方法的进步使许多行业中的企业可以大规模地按顾客需要组织生产－MC ，通过生产系统的灵活性和快速反映，实现产品多样化来满足顾客千差万别的需求。这一生产方式被称之为21世纪企业竞争的新前沿。MC 概念实际上也适用了财务报告，信息比物质产品更适合于采用MC，其理由是：信息是不灭的，即原始数据、中间信息和最后的报告可以在加工过程中共存；信息是可以由多个人共享的；容易复制，复制的边际成本几乎为零；信息可以不断地合计与再分解或分类与再分类；信息可以不同的表达方式和在不同媒体上再现；易于模块化和组合。于是，一种交互式按需报告模型就应运而生了。 4.4.4差别报告模式

差别报告可以在两个层面上实施。一个层面是从信息提供者角度，由报告单位为不同使用者提供内容或在时间上有差别的财务报告。由于信息使用者的信息需求和获取信息的权力或途径各不相同，企业可以有选择地、有重点地对外披露某些使用者或使用者集团特

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殊需要的信息。在法律、制度允许的前提下，差别报告应能在不久的将来加以运用。在我国，采用差别报告方式来解决“外行使用者”和“内行使用者”不同信息需求的矛盾，也值得一试。另一层面是从会计规范角度，建立有差别的会计信息揭示制度。它实际上是由一国政府通过有关的准则或法规的规定，对不同规模或类型的企业界在编制与提供财务报表的种类以及要求其披露的会计信息的格式、内容、数量、详尽程度等方面实行有差别待遇的一种制度安排。在这一制度下，对小企业实行某些会计信息揭示的豁免，允许其按简略形式提供资产负债表和收益表，而不必提供现金流量表；对于大企业则必须按规定提供内容详尽的一整套财务报告；中等企业可以根据自身具体情况在上述两种报告中做出选择或是提供详尽程度界于二者之间的财务报告。不同规模企业的信息使用者对会计信息存在不同要求，有差别的会计信息揭示制度迎合了这一要求。这一制度在美国、英国等许多国家都有不同程度的采用。 4.5未来财务报告的方式

随着信息技术的普及应用与提高，企业将会取消纸质财务报告的印刷与传递，而是在网上发布信息，信息使用者也不必等待寄送或取阅财务报告。在信息的表达方式上，不再限于文字与表格方式，而更多地运用图形与音像方式恰如其分地表达信息内涵，做到图文并茂，声像俱全，使信息的表达式更形象、直观、更易于被使用者接受和理解。因此，未来财务报告应是在网络上转输的、表式信息与音像化信息相结合的，更为简明易懂的一种实时报告。中国证监会在 2000年1月1日发出通知书，要求上市公司除在证监会指定的报刊杂志上登载年报摘要外，还必须上网公告，而且对于在网上发布的信息要承担同样的责任。这预示了我国未来财务报告在存储介质与传送方式方面的发展方向。综上所述，现行的财务报告模式存在着它的局限性，随着社会经济的发展，企业外部的信息使用者越来越不能满足于它所提供的财务信息。因此，要求改进现行财务报告模式的呼声越来越高。然而，对于未来的财务报告模式我们又没有一个定型化的描述，因此，我们只能在实践中不断的摸索和改进。

5结 论 参考文献

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