浅谈间接持有子公司股权的合并财务报表编制
作者：柴红安
来源：《财会学习》2013年第06期
一.概述
间接持有子公司是指母公司通过其子公司而拥有另一公司的控制权，而使其成为母公司的子公司，又称孙公司。该情况下，母公司并不直接持有该孙公司的股权，而是由母公司所控制的子公司持有其控制权，母公司通过子公司间接对其实施控制。比如，A公司拥有B公司80%的股权，而B公司又拥有C公司70%的股权。A公司虽然不直接持有C公司的股权，但能够通过B公司的控制权能够对C公司实施控制，故C公司也属于A公司的子公司。由于A公司未持有C公司的股份，属于间接持有子公司。
对于多层次的间接持有子公司股权，编制合并财务报表时一般有两种方法可供选择： 一是由其直接的母公司逐级编制合并财务报表，其上一级次的母公司将其直接的母公司纳入合并范围编制高一级次的合并财务报表，直到最高级次的母公司编制合并财务报表。上一级次的合并财务报表均是以下一级次母公司将其所属子公司纳入合并范围编制的合并财务报表为基础编制合并财务报表的。在下一级次母公司有义务编制合并财务报表的情况下，最高级次的母公司一般采用这一方法，但该方法可能需要较长的时间而影响报表的及时性。
二是最高级次的母公司将其所属的全部子公司直接纳入合并范围，以其子公司的个别财务报表为基础直接编制合并财务报表。纳入合并范围的子公司相互之间的关系较为清楚，便于清楚地抵消与内部交易相关的未实现内部销售损益，但缺点是当纳入合并范围的子公司数量较多时，编制合并财务报表工作量较大。本文主要探讨采用直接以所属全部子公司个别财务报表为基础编制合并财务报表的合并处理。
二，间接持有子公司合并日的合并财务报表编制
直接以所属全部子公司个别财务报表为基础编制合并财务报表，是将间接持有的子公司与直接持有的子公司同等对待，都视为企业集团的一个组成部分。对间接持有的子公司的合并处理与直接持有的子公司的合并处理程度和方法相同。对子公司进行合并处理时，子公司所有者权益中不属于母公司持有的份额作为少数股东权益处理；在将子公司对孙公司（间接持有的子公司）长期股权投资与其在孙公司中所有者权益抵消时，其中不属于子公司持有的份额也作为少数股东权益处理。
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例1：A公司于2012年1月1日，以5120万元的价款购买取得B公司80%的股份，B公司于同日以1440万元的价款购买取得C公司60%的股份。A公司和B公司将取得上述股权入账后编制的2012年1月1日资产负债表简表以及C公司当日的资产负债表简表各项目有关数据见表1。假设B公司和C公司资产负债表中所列示的资产和负债的公允价值与其账面价值一致。
A公司2012年1月1日应当进行的合并抵消如下： 1 B公司长期股权投资与C公司股东权益相抵消。 借：股本 1200 资本公积 600 盈余公积 400 未分配利润 200 贷：长期股权投资 1440 少数股东权益 960
2 A公司长期投资与B公司股东权益相抵消。 借：股本 4000 资本公积 1600 盈余公积 240 未分配利润 560 贷：长期股权投资 5120 少数股东权益 1280
三、取得间接持有子公司合并日后的合并财务报表编制
取得间接持有子公司后，母子公司包括间接持有的子公司独立开展经营活动，并编制各自的个别财务报表。母公司编制合并财务报表时，首先应对间接持有的子公司进行合并处理，然后再对直接持有的子公司进行合并处理。在对间接持有的子公司进行合并处理时，首先根据间
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接持有的子公司当期的净利润与其利润分配的有关情况及其直接母公司持有的股份，计算其直接母公司本期投资收益，并对投资收益和长期股权投资账面金额进行调整，若存在净利润以外原因所产生的所有者权益的变动，也应进行相应的调整；其次，将其直接母公司的长期股权投资预期所有者权益相抵消，将少数股东拥有的份额转为少数股东权益。最后，将其直接母公司的投资收益与其利润分配等项目进行抵销处理。至于编制合并财务报表时，母公司与其直接持有的子公司的合并处理，与常规情况下的合并处理相同。在此必须注意的是，按照权益法核算的要求，根据间接持有的子公司当期实现的净利润及利润分配情况调整其上一级次母公司的本期投资收益及长期股权投资账面价值后，将导致其上一级次的母公司的本期净利润和期末所有者权益的增加，为此更上一级次的母公司在按权益法核算要求调整其投资收益和长期股权投资账面价值时应当以下一级次母公司调整后的净利润为基础，调整其本期投资收益和长期股权投资的账面价值。
例2：接例1，A公司、B公司和C公司2012年个别财务报表数据见表2。根据个别财务报表，B公司2012年实现净利润2100万元，其中包括对C公司长期股权投资收益360万元（C公司当年宣告分派现金股利600万元），本年提取盈余公积400万元，向股东分派利润900万元。C公司2012年实现净利润820万元，本年提取盈余公积120万元，向股东分派利润600万元。2012年12月31H，A公司对B公司长期股权投资账面价值为5120万元；B公司对C公司长期股权投资账面价值为1440万元。
A公司编制2012年度合并财务报表时，应当进行的合并抵消处理如下：
1 按权益法核算的要求，调整B公司本期对C公司投资收益并调整长期股权投资账面价值。B公司根据C公司宣告分派的股利，已确认投资收益360万元，而C公司当年实现净利润为820万元，B公司应确认的投资收益为492万元（820x60%）。 借：投资收益 360 贷：长期股权投资 360 借：长期股权投资 492 贷：投资收益 492
经过上述调整后，B公司对C公司长期股权投资的账面价值为1572万元（1440+492-360）。
2 将B公司长期股权投资与C公司股东权益相抵消，并将C公司少数股东所拥有的份额转作少数股东权益，少数股东权益为104万元（260x40%）。
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借：股本 1200 资本公积 600 盈余公积 520 未分配利润 300 贷：长期股权投资 1572 少数股东权益 1048
3 B公司投资收益与C公司利润分配相抵消。C公司的少数股东本年应享有的收益为328万元（820x40%）。 借：投资收益 492 少数股东收益 328 年初未分配利润 200 贷：提取盈余公积 120 对股东的分配 600 年末未分配利润 300
4 按权益法核算的要求，调整A公司本期对B公司投资收益并调整长期投资账面价值。A公司根据B公司宣告分派的股利，已确认投资收益720万元，而B公司当年实现净利润为2100万元，按照权益法的要求对C公司长期股权投资的投资收益调整为492万元，调整132万元（492-360），B公司的年末未分配利润相应调增132万元，为1492万元（1360+132）。调整后A公司应确认的投资收益为1785.6万元[（2100+132）x80%]，B公司少数股东本期收益则为446.4万元[（2100+132）x20%]。 借：投资收益 720 贷：长期股权投资 720 借：长期股权投资 1785.6 贷：投资收益 1785.6
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5 将A公司长期股权投资与B公司股东权益相抵消。经过上述调整后，A公司对B公司长期股权投资的账面价值为6185.6万元（5120+1785.6-720）。B公司的少数股东权益为1546.4万元[（7600+132）x20%]。 借：股本 4000 资本公积 1600 盈余公积 640 未分配利润 1492 贷：长期股权投资 6185.6 少数股东权益 1546.4
6 将A公司投资收益与B公司利润分配相抵消。B公司少数股东本年收益为446.4万元。 借：投资收益 1785.6 少数股东收益 446.4 年初未分配利润 560 贷：提取盈余公积 400 对股东的分配 900 年末未分配利润 1492
连续编制合并财务报表时，首先应当根据下一级次母公司上一会计期间合并处理中设计损益及利润分配等最终影响上期未分配利润的抵消处理情况，对本期期初未分配利润进行调整；然后逐级对更高一级次的母公司的期初未分配利润进行调整，直到最高级次的母公司，本文不再赘述。
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