浅谈存货会计准则国际化趋势

维普资讯 http://www.cqvip.com 浅谈存货会计准则国际化趋势　黄伟群　广州森地投资管理公司　５１　Ｏ５１　０　本，人为可操纵性很强，容易造成存货资　产不实。　【文章摘要】　２００６年２月１　５日财政部颁布了与国　下，我国于２００６年２月正式颁布了新会计　准则，新会计准则从２００７年１月１日起适　④低值易耗品和包装物摊销方面规定　不同。新准则规定，企业只能采用一次转　销法或五、五摊销法两种方法对低值易耗　际惯例趋同的新会计准则体系。这一举　用于上市公司。　措，标志着与国际惯例趋同的中国会计　准则体系正式建立。充分体现了与国际　二　存货准则修订的内容和原因　准则的趋同新会计准则体系包括《企业　１、存货准则修订的原因　会计准则基本准则》（自２００７年１月１日　在上述会计准则全球趋同的大背景　起施行）、《企业会计准则第１号存贷》等　下，存货准则也尽可能向国际会计准则趋　５８项具体准则和应用指南三个部分。新　同。我国新会计准则取消后进先出法，是　会计准则将于２００７年１月１日起在上市　因为国际会计准则在２００３年度的改进计划　公司范围内施行，鼓励其他企业执行。　中已经取消了后进先出法，理由是成本流　在与国际会计准则接轨的过程中．，新准　与实物流在大多数情况下不一致。本次准　则的实施会极大地提高会计信息的质　则体系建设中，对于非原则性问题，尽可　量，进一步缩小会计收益调整空间，将　能与国际会计准则保持一致。　给我国企业带来巨大的考验。　２　存货准则修订的内容　①新准则不再单独规定商品流通企业　【关键词】　存货成本（初始采购成本）的计量问题。而　存贷；新会计准则体系；国际会计准则　旧准则单列规定商品流通企业的存货采购　成本不包括运输费、保险费、装卸费等并　一　准则国际趋同的背景分析　应计入期间费用。旧准则的规定主要是为　随着中国经济的发展，会计信息需要　－ｒ考虑流通企业成本的特殊性及与《行业　更准确、客观地反映各种越来越复杂的经　会计制度　过渡的需要，但随着经济的发　济业务。而经济的全球化发展趋势以及国　展和时间的推移，这点规定已无必要。特　际资本市场的全球化进程，使得资本市场　别是一些企业跨行业经营，自身具有庞大　的参与者和会计信息使用者对更高质量、　的物流．销售网络和业务，已经难从业务　更透明、更具可比性的财务信息的需求愈　以区分流通企业和制造业差别。　加强烈。这必然会对建立和完善一套全球　②对存货管理办法进行了改革。新准　的高质量的会计准则提出迫切需求。而且　则不再允许采用后进先出法和移动平均法　虽然我国人世已多年，但仍有些国家不承　确定发出存货的实际成本。从理论上讲，　认我们的完全市场经济地位，其中最主要　先进先出法更能体现存货成本流和实物流　的原因是我们没有采纳国际通用的会计准　的一致性。且企业采用后进先出法，再改　则，由此得知，我国进入ＷＴＯ，深度介入　用其他方法时，在中国可以不考虑通货膨　国际经贸活动，采纳国际会计准则是一道　胀的宏观环境下，对企业的影响一般不会　绕小过的坎。　太大。但对一些特定企业，特别是存货较　在当前的全球化背景下，为了更好地　多、周转率低的公司，短期内还是会出现　融人世界经济和统一的世界市场体系，　毛利率和利润的不正常波动。新准则此点　国内各种制度要按照国际规则来进行修　改革意在减少存货计价方法的可选择性，　改变化，会计也不例外。尤其在国际会计　降低依据存货计价方法调节利润的弹性。　准则趋同成为一种必然趋势的事实下，　③投资者投入的存货成本确认方法　财务报表已成为一种全球化资源分配的　不同。新准则规定，投资者投入的存货的　决策依据。另外，国际会计准则理事会和　成本，应当按照投资合同或协议约定的　世界上许多国家在会计准则制定中，通　价值确定，但合同或协议约定价值不公　常都有“财务会计概念框架”等一一些经过　允的除外。即应当按公允价值来确定存　会计准则制定机构多年摸索、总结的成　货的成本。而原准则规定，投资者投入的　果，我国可以借鉴其中一些合理内容，并　存货的成本，应当按照投资各方确定的价　有必要在准则中加以体现。在这种背景　值确定。原准则对投资者投入的存货成　虱　贝代商业　ＭｏＤＥＲＮＢｕｓＩＮＥｓｓ　品和包装物进行摊销，记入相关资产的成　本货当期损益。原准则规定，企业应当采　用系统合理的方法对低值易耗品和包装物　进行摊销，记入成本费用。可选用的方法　有一次转销法或五、五摊销法等。新旧准　则的变化防止了利用低值易耗品和包装物　摊销方法的变化，多计提或少计提费用，　减少了人为操纵利润的空间。　⑤新准则允许将用于存货生产的借款　费用资本化。新准则规定，应计入存货成　本的借款费用，按照《企业会计准则第１７　号一～借款费用》的规定处理。而　企业会　计准则第１７号一借款费用》规定，企业　发生的借款费用，可赢接归属于符合资　本化条件的资产时，应当予以资本化。这　便意味着允许为生产大型机器没备、船　舶等生产周期较长且用于出售的资产所　借入的款项所发生的利息资本化，计入存　货价值，也不再直接计入损益，也就是资　本化的资产不冉限于使用专门借款购建的　固定资产。　⑥新准则规定“资产负债表日，企业　应当确定存货的可变现净值。以前减记存　货价值的影响因素已经消失的，减记的金　额应当予以恢复，讦在原已计提的存货跌　价准备的金额内转回，转回的金额计入当　期损益”。因为新旧准则对存货跌价准备　计提的基准处理方法都是个别认定（即按　单个存货项目计提），所以新准则规定“转　回的金额讨　入当期损益”比旧准则规定的　“转回的金额应当减少计提的存货跌价准　备”更加严密。。　⑦剔除了一些特殊业务方式下取得存　货成本计量问题的说明。主要包括非货币　性交易存货的计量、投资昔投入存货的计　量、债务重组下存货的计量以及捐赠取得　存货成本的确认等内容。　⑧在披露这一章节，取消ｒ两方面的　披露：Ｉ采用后进先出法计算发出存货的　成本与其他方法的差异；ＩＩ当期确认为费　用的存货成本。这项卞要足为了适应发出　存货计价方法改革而做出的相应修改。　三、中国会计准则和国际会计准则　维普资讯 http://www.cqvip.com 订：　彝　折扣（采用总价法），国际会计准则规定采　我国存货准则与《国际会计准则２号　用净价法，除此之外，国际会计准则还将　存货　（Ｉｎｔｅｒｎａｔｉｏｎａｌ　Ａｃｃｏｕｎｔｉｎｇ　以外币标价的存货产生的汇兑损益和借款　Ｓｔａｎｄａｒｄ）基本相同，主要差异在于：　费用包含于采购成本中，而我国对借款费　ｌ、总体框架。国际会计准则由目的、　用资本化或费用化均有规定，但明确不计　范围、定义、计量、确认为费用、披露、生　入存货成本。　效日期七个部分组成，我国由总则、确认、　③存货的期末计量。对期末计提存货　计量、披露四部分组成。都比较严密和层　跌价准备问题上，国际会计准则规定　个　次分明，但较于国际会计准则明确指出该　别项目或者按项目确定为基础，只有按个　关于存货准则规定的差异及原因　例中，低值易耗品不属于存货，价值低时　可直接计入费用，价值相对较大时应该作　为固定资产处理，原因很简单，因为低值　易耗品不符合存货的定义，它是一种劳动　资料。但我国长期以来一直将低值易耗品　作为存货来处理，而且至今仍保留了这一　特色做法。　另外，我国存货准则中单独规定了商　品流通企业存货的采购成本一采购价　准则目的是对历史成本制度下存货的会计　处理作规定，指向性更为明确。　２、存货的范围。国际会计准则明确指　出，存货不包括在建工程、金融工具、牲　畜、农林产品、矿产品。我国只排除了在　建工程、消耗性生物资产。将收获的农产　品、金融工具（期货、自营证券等）均包　括存货准则规制范围内，排除范围较窄。　３、存货的定义以及确认。较之国际会　计准则对存货的定义，我国对存货的定义　采用的是一种列举方式，侧重于实物描　述；我国会计准则将存货定义为，指企业　日常活动中持有以备出售的产成品或商　品、处理在生产过程中的在产品、在生产　过程或提供劳务过程中耗用的材料和物料　等。而国际会计准则更加突出存货的资产　内涵；国际会计准则中存货是指下列资产　之一：①在正常经营过程中持有以备出售　的；②为出售而仍处在生产过程中的；③　在生产或提供劳务过程中将消耗的材料或　物料。　４、在存货的确认标准上，我国明确规　定了两条：①该存货包含的经济利益很可　能流入企业；②该存货的成本能够可靠地　计量。这两条标准实际上是在强调存货的　资产特性。国际会计准则虽然没有相关的　确认标准，但是在ＩＡＳＣ　编报财务报表框　架　中对资产的确认规定中，明示了这两　点。　５、存货的计量。　①存货的初始计量。我国规定存货的　初始计量应该以历史成本作为计量原则的　核心。国际会计准则没有关于初始计量的　规定，要求存货以成本与可变现净值两者　中较低者计量。相比较而言，国际会计准　则采用“成本与可变现净值”能保持存货　计价方式的一贯性，但存货计量分别为初　始计量和期末计量的不同计量基础，更能　真实反映存货的实际价值。　②存货初始成本的内容。国际会计准　则和我国关于存货的成本均包括采购成　本、加工成本以及其他成本。从采购成本　看，对现金折扣的处理，我国则未有扣除　别或项目不可行时，才按类别或组进行处　格、进口关税和其他税金。而除此之外的　理。在初始计量的每一个期间，均应对可　存货采购成本同时还包括运输费、装卸　变现净值重新估价。如果以前使存货减记　费、保险费以及其他可直接归属于存货采　至低于成本的条件不复存在，减记的金额　购成本的费用。从国际会计准则和其他发　应该予以恢复，新的账面余额应为成本与　达国家会计准则规范的存货采购成本来　修正的可变现净值两者中较低者。我国在　看，它们对商品流通企业和非商品流通企　计提存货跌价准备的处理与国际会计准则　业都没有进行区分，原因很简单，存货的　基本相同，但在存货跌价准备冲回问题　采购成本没有理由因行业的不同而不同，　上，我国新准则明确规定计提的跌价准备　而我国保留了这一独特的做法。　在原已计提的存货跌价准备金额内转回。　我国会计准则中保留这些特色的做　６、存货的披露。　法是没有理论根据的，它反映了中国会　国际会计准则对于存货在财务报表中　计准则国际化在可能情况下的不彻底。　的披露做了两个方面的规定：一是一般情　总之，从长远的眼光看，准则中保留一些　况下应披露的六项内容，包括计量存货采　没有必要保留的“中国特色”是一种不可　用的会计政策、存货的账面总金额和各类　取的做法，我国的会计准则与国际会计　存货的账面金额、以可变现净值反映的账　准则在国情允许情况下的统一是历史发　面余额、当期确认为收益的存货减记的转　展的必然趋势。　回额、导致存货减记转回的情况和事项、　作为债务担保的存货的账面价值；二是当　五、实际运用可能出现的问题　期确认为费用的存货成本和收入相对应的　取消计价方法可能出现的问题。新　当期经营成本。　准则不再允许采用后进先出法和移动平　而我国　存货准则））则要求披露存货　均法确定发出存货的实际成本。但在目　跌价准备的计提方法、确定存货可变现净　前中国经济通货膨胀的情况下，不允许　值的依据，遵循按成本计量的存货账面总　采用后进先出法，使企业虚增利润，虚增　价值一按可变现净值计量的存货账面价值　资产。且这对生产周期较长的公司将产　＝存货跌价准备金额的平衡式。可见，国　生一定影响。原先采用“后进先出”法、　际会计准则是间接向报表使用者披露存货　存货较多、周转率较低的公司，采用新的　跌价准备的信息，而我国准则是直接要求　存货记账方法后，其毛利率和利润将出　企业在报表上披露这一信息。存货跌价准　备是企业管理当局可以用来进行盈余管　现不正常的波动。圃　理，甚至利润操纵的工具之一，因此，我　国《存货准则））采取直接披露的方式更为　【参考文献】　恰当。　出版社　２部《００６　’　科学　　－量０　－　四、进一步发展的趋势　２、　财政部《企业会计准舅４＿应用指　会计准则的发展自身是一个动态的过　南》，　中国财政经济出版社２０Ｑ６蔓曩　程，我国的存货准则在向国际趋同接轨的　财政部《企业　财务通则》＇　中　法制　同时，除吸收国际上的先进做法外，还要　出版社２ｏｏ６。　。。－　－　－曩　－　充分考虑我国的具体国情，使我国的会计　准则能更好地服务于我国的经济建设。　４出版　１、　霓　娜　９９５《企业会计准　４　■　》＇叠。…≯曩　　经　｝科学　但在现行的会计准则中，仍然保留　５、叶建芳《中国与国际会计准具０比较　了一些我国过去一直流行的、但并非合　研究》＇上海财经大学出版社２０ｏｓ年霉月　理的会计惯例。以存货准则来看，国际惯　ＭＯＤＥＲＮＢＵＳＩＮＥＳＳ　坝代商业